本章結(jié)構(gòu)

第一節(jié)? 債務(wù)重組的定義和重組方式

知識(shí)點(diǎn)：債務(wù)重組的界定

第二節(jié)? 債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理

知識(shí)點(diǎn)：以現(xiàn)金清償債務(wù)；以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)；債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；不附或有條件的債務(wù)重組；或有條件的債務(wù)重組；以組合方式債務(wù)重組。

第一節(jié)　債務(wù)重組的定義和重組方式

?

　　知識(shí)點(diǎn)：債務(wù)重組的界定

　　債務(wù)重組＝債務(wù)人財(cái)務(wù)困難＋債權(quán)人作出讓步

　　債務(wù)重組方式（3＋1）＝以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件＋混合重組

　　現(xiàn)金資產(chǎn)＝貨幣資金，非現(xiàn)金資產(chǎn)＝貨幣資金以外的資產(chǎn)

　　注意：6種資金資產(chǎn)辨析（第7章金融資產(chǎn)已講）

第二節(jié)　債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理

　　知識(shí)點(diǎn)：以現(xiàn)金清償債務(wù)

　　債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理的兩個(gè)原則：一是采用公允價(jià)值計(jì)量，二是債務(wù)人把重組利得確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入，債權(quán)人把重組損失確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外支出。

　　（債務(wù)人）營(yíng)業(yè)外收入＝賬面價(jià)值－實(shí)付金額

　?。▊鶛?quán)人）營(yíng)業(yè)外支出＝賬面價(jià)值－實(shí)收金額

　　賬面價(jià)值＝賬面余額－壞賬準(zhǔn)備；若負(fù)差則貸記資產(chǎn)減值損失

　　【債務(wù)重組損失例題】

　　甲企業(yè)于20×6年1月20日銷售一批材料給乙企業(yè)，不含稅價(jià)格為200 000元，增值稅稅率為17%，按合同規(guī)定，乙企業(yè)應(yīng)于20×6年4月1日前償付貨款。由于乙企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法按合同規(guī)定的期限償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議于7月1日進(jìn)行債務(wù)重組。債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，甲企業(yè)同意減免乙企業(yè)10 000元債務(wù)，余額用現(xiàn)金立即償清。乙企業(yè)于當(dāng)日通過銀行轉(zhuǎn)賬支付了該筆剩余款項(xiàng)，甲企業(yè)隨即收到了通過銀行轉(zhuǎn)賬償還的款項(xiàng)。甲企業(yè)已為該項(xiàng)應(yīng)收債權(quán)計(jì)提了20 000元的壞賬準(zhǔn)備。

　　【解答】

　　債權(quán)人應(yīng)確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外支出（重組損失）＝應(yīng)收賬款賬面價(jià)值214000（賬面余額234000－壞賬準(zhǔn)備20000）－實(shí)收金額224000＝－10000，即，賬面價(jià)值≤實(shí)收金額≤賬面余額，是否應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)銷營(yíng)業(yè)外支出？

　　債權(quán)人的賬務(wù)處理為：

　　借：銀行存款224 000

　　　　壞賬準(zhǔn)備20 000

　　　　貸：應(yīng)收賬款234 000

　　資產(chǎn)減值損失 10 000

?

　　知識(shí)點(diǎn)：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)

　　以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)分解為兩部分：一是轉(zhuǎn)出抵債資產(chǎn)視同銷售（按公允價(jià)值確認(rèn)出售收入或處置損益）；二是以出售價(jià)款清償債務(wù)（按債務(wù)重組的處理原則確認(rèn)重組損益）。

　　（債務(wù)人重組利得）營(yíng)業(yè)外收入＝重組債務(wù)賬面價(jià)值－抵債資產(chǎn)公允價(jià)值

　　資產(chǎn)出售損益＝抵債資產(chǎn)公允價(jià)值－抵債資產(chǎn)賬面價(jià)值

　?。▊鶛?quán)人重組損失）營(yíng)業(yè)外支出＝重組債權(quán)賬面價(jià)值－抵債資產(chǎn)公允價(jià)值

　　1.以庫存材料、商品產(chǎn)品抵償債務(wù)

　?。?）債務(wù)人賬務(wù)處理

　　借：應(yīng)付賬款

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 【庫存商品公允價(jià)值】

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得【差額】

　　（2）債權(quán)人賬務(wù)處理

　　借：庫存商品 【公允價(jià)值】

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

　　　　壞賬準(zhǔn)備

　　　　營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 【借差，貸差則貸記資產(chǎn)減值損失】

　　　　貸：應(yīng)收賬款 【賬面余額】

　【2014年考題·單選題】

　　甲公司應(yīng)收乙公司貨款2000萬元，因乙公司財(cái)務(wù)困難到期未予償付，甲公司就該項(xiàng)債權(quán)計(jì)提了400萬元的壞賬準(zhǔn)備。20×3年6月10日，雙方簽訂協(xié)議，約定以乙公司生產(chǎn)的100件A產(chǎn)品抵償該債務(wù)。乙公司A產(chǎn)品售價(jià)為13萬元/件（不含增值稅），成本為10萬元/件；6月20日，乙公司將抵債產(chǎn)品運(yùn)抵甲公司并向甲公司開具了增值稅專用發(fā)票。甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。不考慮其他因素，甲公司應(yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組損失是（　）。

　　A.79萬元 　B.279萬元 　 C.300萬元 　 D.600萬元

『正確答案』A

『答案解析』

　　甲公司（債權(quán)人）賬務(wù)處理：

　　借：庫存商品1 300（100×13）

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）221（1 300×17%）

　　　　壞賬準(zhǔn)備 400

　　　　營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 79

　　　　貸：應(yīng)收賬款 2 000

　　【2013年考題·單選題】

　　甲公司應(yīng)付乙公司的購(gòu)貨款2 000萬元于20×4年6月20日到期，甲公司無力按期支付，經(jīng)與乙公司協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組，甲公司以其生產(chǎn)的200件A產(chǎn)品抵償該債務(wù)，甲公司將抵債產(chǎn)品運(yùn)抵乙公司并開具增值稅專用發(fā)票后，原2 000萬元債務(wù)結(jié)清。甲公司A產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格為每件7萬元（不含增值稅），成本為每件4萬元。6月30日甲公司將A產(chǎn)品運(yùn)抵乙公司并開具增值稅發(fā)票。

　　甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%，乙公司在該項(xiàng)交易前已就該債權(quán)計(jì)提500萬元壞賬準(zhǔn)備，不考慮其他因素，下列關(guān)于該交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理中，正確的是（?。?。

　　A.甲公司應(yīng)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入1 400萬元

　　B.乙公司應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組損失600萬元

　　C.甲公司應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組收益1 200萬元

　　D.乙公司取得A商品成本1 500萬元

『正確答案』A

　　【解答】

　　債務(wù)人甲公司賬務(wù)處理：

　　借：應(yīng)付賬款　2000

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1400

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）238

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 362

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 800

　　　　貸：庫存商品 800

　　債權(quán)人乙公司賬務(wù)處理：

　　借：庫存商品 1 400

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 238

　　　　壞賬準(zhǔn)備 500

　　　　貸：應(yīng)收賬款2 000

　　　　　　資產(chǎn)減值損失 138

2.以固定資產(chǎn)抵償債務(wù)

　　（1）債務(wù)人賬務(wù)處理

①轉(zhuǎn)銷賬面價(jià)值

借：固定資產(chǎn)清理

? ? 累計(jì)折舊

? ? 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

? ? 貸：固定資產(chǎn)

②支付清理費(fèi)

借：固定資產(chǎn)清理

? ? 貸：銀行存款

③確認(rèn)債務(wù)重組利得：

　　借：應(yīng)付賬款

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 【抵債資產(chǎn)公允價(jià)值】

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得【差額】

　?、艽_認(rèn)固定資產(chǎn)處置利得：

　　借：固定資產(chǎn)清理【處置利得＝抵債資產(chǎn)公允價(jià)值－成本費(fèi)用】

　　　　貸：營(yíng)業(yè)外收入——處置固定資產(chǎn)利得

　　注：若為處置損失，則借記營(yíng)業(yè)外支出，貸記固定資產(chǎn)清理。

　?。?）債權(quán)人賬務(wù)處理

　　借：固定資產(chǎn) 【抵債資產(chǎn)公允價(jià)值】

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

　　　　壞賬準(zhǔn)備

　　　　營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 【借差，貸差則貸記資產(chǎn)減值損失】

　　　　貸：應(yīng)收賬款　【賬面余額】

　　3.以金融資產(chǎn)抵償債務(wù)（以交易性金融資產(chǎn)為例）

　　（1）債務(wù)人賬務(wù)處理

　　借：應(yīng)付賬款

　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)　【金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值】

投資收益　【金融資產(chǎn)公允價(jià)值－賬面價(jià)值，或借差】

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得【應(yīng)付賬款－金融資產(chǎn)公允價(jià)值】

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸：投資收益

或反向的分錄。

　?。?）債權(quán)人賬務(wù)處理

　　借：交易性金融資產(chǎn)【金融資產(chǎn)的公允價(jià)值】

　　　　營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 【借差，貸差則貸記資產(chǎn)減值損失】

　　　　壞賬準(zhǔn)備

　　　　貸：應(yīng)收賬款

4.以無形資產(chǎn)抵償債務(wù)

　?。?）債務(wù)人賬務(wù)處理

　　借：應(yīng)付賬款

　　　　累計(jì)攤銷

　　　　無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　　　貸：無形資產(chǎn)

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——資產(chǎn)處置利得【公允價(jià)值與賬面價(jià)值的貸差，借差則記“營(yíng)業(yè)外支出”】

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得【應(yīng)付賬款－無形資產(chǎn)價(jià)稅和】

　?。?）債權(quán)人賬務(wù)處理

　　借：無形資產(chǎn) 【抵債資產(chǎn)公允價(jià)值】

?

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

　　　　壞賬準(zhǔn)備

　　　　營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 【借差，貸差則貸記資產(chǎn)減值損失】

　　　　貸：應(yīng)收賬款　【賬面余額】

　　【2014年考題·單選題】

　　20×4年3月1日，甲公司因發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無力償還拖欠乙公司800萬元款項(xiàng)，經(jīng)雙方協(xié)商同意，甲公司以自有的一棟辦公樓和一批存貨抵償所欠債務(wù)。用于抵債的辦公樓原值700萬元，已提折舊200萬元，公允價(jià)值為600萬元，用于抵債的存貨賬面價(jià)值90萬元，公允價(jià)值為120萬元。不考慮稅費(fèi)等其他因素，下列有關(guān)甲公司對(duì)該項(xiàng)債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理中，正確的是（　）。

　　A.確認(rèn)債務(wù)重組收益80萬元

　　B.確認(rèn)商品銷售收入90萬元

　　C.確認(rèn)其他綜合收益100萬元

　　D.確認(rèn)資產(chǎn)處置利得130萬元

『正確答案』A

『答案解析』

　　債務(wù)人重組利得＝重組債務(wù)賬面價(jià)值－抵債資產(chǎn)公允價(jià)值＝800－（辦公樓600＋存貨120）＝80（萬元），選項(xiàng)A正確。

　　按商品公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入120萬元，選項(xiàng)B錯(cuò)誤 ；

　　本題沒有任何業(yè)務(wù)會(huì)產(chǎn)生其他綜合收益，選項(xiàng)C錯(cuò)誤；

　　資產(chǎn)處置利得＝辦公樓600－（700－200）＝100（萬元），存貨出售時(shí)會(huì)產(chǎn)生營(yíng)業(yè)利潤(rùn)30萬元，但不屬于利得，選項(xiàng)D錯(cuò)誤。

　知識(shí)點(diǎn)：債務(wù)轉(zhuǎn)為資本

　　1.債務(wù)人賬務(wù)處理

　　借：應(yīng)付賬款

　　　　貸：股本

　　　　　　資本公積——股本溢價(jià)【股權(quán)公允價(jià)值－股權(quán)面值】

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得【應(yīng)付賬款－股權(quán)公允價(jià)值】

　　2.債權(quán)人賬務(wù)處理

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 【股權(quán)公允價(jià)值】

　　　　營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 【借差，貸差則貸記資產(chǎn)減值損失】

　　　　壞賬準(zhǔn)備

　　　　貸：應(yīng)收賬款

　　知識(shí)點(diǎn)：不附或有條件的債務(wù)重組

　　修改其他債務(wù)條件，是指豁免部分，之后展期。

　　1.債務(wù)人賬務(wù)處理

　　借：應(yīng)付賬款【轉(zhuǎn)銷舊債】

　　　　貸：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組【新債的公允價(jià)值，一般就是其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值】

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得

　　2.債權(quán)人賬務(wù)處理

　　借：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組【新債權(quán)公允價(jià)值】

　　　　營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 【借差，貸差則貸記資產(chǎn)減值損失】

　　　　壞賬準(zhǔn)備

　　　　貸：應(yīng)收賬款【轉(zhuǎn)銷舊債賬面余額】

　　教材【例13-4】

　　甲公司20×7年12月31日應(yīng)收乙公司票據(jù)的賬面余額為65 400元，其中，5 400元為累計(jì)未付的利息，票面年利率4%。由于乙公司連年虧損，資金周轉(zhuǎn)困難，不能償付應(yīng)于20×7年12月31日前支付的應(yīng)付票據(jù)。

　　經(jīng)雙方協(xié)商，于20×8年1月5日進(jìn)行債務(wù)重組。甲公司同意將債務(wù)本金減至50 000元；免去債務(wù)人所欠的全部利息；將利率從4%降低到2%（等于實(shí)際利率），并將債務(wù)到期日延至20×9年12月31日，利息按年支付。該項(xiàng)債務(wù)重組協(xié)議從協(xié)議簽訂日起開始實(shí)施。甲、乙公司已將應(yīng)收、應(yīng)付票據(jù)轉(zhuǎn)入應(yīng)收、應(yīng)付賬款。甲公司已為該項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提了5 000元壞賬準(zhǔn)備。

【例13-4】改編

　　改編：把例題中“將利率從4%降低到2%（等于實(shí)際利率）”改為“利率仍為4%，實(shí)際利率為2%”，假定貨幣時(shí)間價(jià)值具有重要性，其他資料不變。則乙公司的賬務(wù)處理：

　　『答案解析』

　　（1）20×8年1月5日債務(wù)重組

　　重組后債務(wù)公允價(jià)值＝2 000×（1＋2%）-1＋（50 000＋2 000）×（1＋2%）-2≈51 942

　　借：應(yīng)付賬款 65 400

　　　　貸：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組 51 942

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 13 458

51 942＝本金50 000＋利息調(diào)整1 942

（2）20×8年12月31日支付利息

　　財(cái)務(wù)費(fèi)用＝51 942×2%≈1 039

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1 039

　　　　應(yīng)付賬款——債務(wù)重組 961

　　　　貸：銀行存款（50 000×4%）2 000

　　利息調(diào)整的明細(xì)科目余額＝1 942－961＝981

應(yīng)付賬款賬面余額＝50 000＋981＝50 981

（3）20×9年12月31日付息還本

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 （最后一期倒擠）1 019

　　　　應(yīng)付賬款——債務(wù)重組 50 981

　　　　貸：銀行存款　52 000

知識(shí)點(diǎn)：附或有條件的債務(wù)重組

　　展期期間，如果債務(wù)人狀況好轉(zhuǎn)，則須支付更多的本金或利息。多付部分即或有支出，應(yīng)按或有事項(xiàng)的原則處理。

　　1.債務(wù)人賬務(wù)處理

　　對(duì)于債務(wù)人，“很可能”發(fā)生的或有應(yīng)付金額，確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。

　　借：應(yīng)付賬款（轉(zhuǎn)銷舊債）

　　　　貸：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組（新債公允價(jià)值）

　　　　　　預(yù)計(jì)負(fù)債

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得（差額＝舊債賬面價(jià)值－新債公允價(jià)值－預(yù)計(jì)負(fù)債）

　　預(yù)計(jì)負(fù)債實(shí)際沒有發(fā)生的：借記預(yù)計(jì)負(fù)債，貸記營(yíng)業(yè)外收入。

　　2.債權(quán)人賬務(wù)處理

　　對(duì)于債權(quán)人，或有應(yīng)收金額不予以確認(rèn)，不計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值（無法“基本確定”可以收到）。

　　重組時(shí)，債權(quán)人的賬務(wù)處理與不附或有條件的情形相同。

　　借：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組（新債公允價(jià)值）

　　　　營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 （借差，貸差則貸記資產(chǎn)減值損失）

　　　　壞賬準(zhǔn)備

　　　　貸：應(yīng)收賬款（轉(zhuǎn)銷舊債）

　　實(shí)際收到或有應(yīng)收金額時(shí)，沖減原確認(rèn)的債務(wù)重組損失即營(yíng)業(yè)外支出：借記銀行存款，貸記營(yíng)業(yè)外支出。

　　【附或有條件例題】

　　甲企業(yè)應(yīng)收乙企業(yè)賬款的賬面余額為11 000元，由于乙企業(yè)無法償付應(yīng)付賬款，雙方于2015年12月31日進(jìn)行債務(wù)重組：甲企業(yè)同意豁免乙企業(yè)債務(wù)1 000元；剩余債務(wù)的償還期限延長(zhǎng)至2017年12月31日，期間每年末按2%的利率（等于實(shí)際利率）支付利息，并附一條件：債務(wù)重組后，乙企業(yè)2016年如果有盈利，則2017年按5%的利率向甲企業(yè)支付利息；若無盈利，則仍按2%的利率支付利息。假設(shè)甲和乙均預(yù)計(jì)乙企業(yè)2016年很可能盈利。甲企業(yè)沒有對(duì)該應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。假設(shè)預(yù)計(jì)負(fù)債不需折現(xiàn)。不考慮其他因素。

　　乙企業(yè)即債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理：

　?。?） 2015年12月31日債務(wù)重組日

　　新債務(wù)公允價(jià)值＝10 000元

　　預(yù)計(jì)負(fù)債＝10 000×（5%－2%）＝300元

　　注：預(yù)計(jì)負(fù)債不需折現(xiàn)。

　　借：應(yīng)付賬款　11 000

　　　　貸：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組 10 000

　　　　　　預(yù)計(jì)負(fù)債 300

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入　700

　?。?） 假設(shè)2016年盈利

　　①2016年12月31日盈利

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用　200

　　　　貸：銀行存款　200

　　借：預(yù)計(jì)負(fù)債300

　　　　貸：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組300

　?、?017年12月31日支付本息和10 500元

　　借：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組 10 300

　　　　財(cái)務(wù)費(fèi)用 200

　　　　貸：銀行存款　10 500

　　（3）假設(shè)2016年虧損

　?、?2016年12月31日虧損

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 200

　　　　貸：銀行存款200

　　借：預(yù)計(jì)負(fù)債300

　　　　貸：營(yíng)業(yè)外收入 300

　　②2017年12月31日支付本息和10 200元

　　借：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組 10 000

　　　　財(cái)務(wù)費(fèi)用 200

　　　　貸：銀行存款10 200

　　甲企業(yè)即債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理：

　?。?） 2015年12月31日債務(wù)重組日

　　新債權(quán)公允價(jià)值＝10 000元

　　或有應(yīng)收金額＝10 000×（5%－2%）＝300元，債權(quán)人不確認(rèn)。

　　借：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組 10 000

　　　　營(yíng)業(yè)外支出 1 000

　　　　貸：應(yīng)收賬款 11 000

　?。?） 假設(shè)2016年乙企業(yè)盈利

　?、?016年12月31日乙企業(yè)盈利

　　借：銀行存款 200

　　　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用200

　　②2017年12月31日收到本息和10 500元

　　借：銀行存款 10 500

　　　　貸：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組 10 000

　　　　　　財(cái)務(wù)費(fèi)用 200

　　　　　　營(yíng)業(yè)外支出 300

　?。?）假設(shè)2016年乙企業(yè)虧損

　　① 2016年12月31日乙企業(yè)虧損

　　借：銀行存款 200

　　　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用200

　?、?017年12月31日收到本息和10 200元

　　借：銀行存款10 200

　　　　貸：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組 10 000

　　　　　　財(cái)務(wù)費(fèi)用 200

知識(shí)點(diǎn)：以組合方式

　　以組合方式債務(wù)重組的，依次按現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本和修改其他債務(wù)條件的順序，抵償重組債務(wù)的賬面價(jià)值。

　　各重組方式抵償債務(wù)時(shí)的會(huì)計(jì)處理，與單項(xiàng)重組方式抵債相同。

【混合重組例題】

甲公司和乙公司均系增值稅一般納稅人，2015年6月10日，甲公司按合同向乙公司賒銷一批產(chǎn)品，價(jià)稅合計(jì)3510萬元，信用期為6個(gè)月，2015年12月10日，乙公司因發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難無法按約付款，2015年12月31日，甲公司對(duì)該筆應(yīng)收賬款計(jì)提了351萬元的壞賬準(zhǔn)備，2016年1月31日，甲公司經(jīng)與乙公司協(xié)商，通過以下方式進(jìn)行債務(wù)重組，并辦妥相關(guān)手續(xù)。

（1）乙公司以一棟作為固定資產(chǎn)核算的辦公樓抵償部分債務(wù)，2016年1月31日，該辦公樓的公允價(jià)值為1000萬元，原價(jià)為2000萬元，已計(jì)提折舊1200萬元，甲公司將該辦公樓作為固定資產(chǎn)核算。

（2）乙公司以一批產(chǎn)品抵償部分債務(wù)。該批產(chǎn)品的公允價(jià)值為400萬元，生產(chǎn)成本為300萬元，乙公司向甲公司開具的增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款為400萬元，增值稅稅額為68萬元，甲公司將收到的該批產(chǎn)品作為庫存商品核算。

（3）乙公司向甲公司定向發(fā)行每股面值為1元，公允價(jià)值為3元的200萬股普通股股票抵償部分債務(wù)，甲公司將收到的乙公司股票作為可供出售金融資產(chǎn)核算。

（4）甲公司免去乙公司債務(wù)400萬元，其余債務(wù)延期至2017年12月31日。

假定不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值和建筑物的增值稅等其他因素。要求：

（1）完成甲公司2016年1月31日債務(wù)重組的賬務(wù)處理。

（2）完成乙公司2016年1月31日債務(wù)重組的賬務(wù)處理。

【答案】

以組合方式債務(wù)重組的，依次按現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本和修改其他債務(wù)條件的順序，抵償重組債務(wù)的賬面價(jià)值。以非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組的，應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量，即，債務(wù)人轉(zhuǎn)出抵債資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量，債權(quán)人取得抵債資產(chǎn)按照公允價(jià)值入賬。

（1）完成甲公司2016年1月31日債務(wù)重組的賬務(wù)處理

債權(quán)人甲公司債務(wù)重組后的剩余債權(quán)的入賬價(jià)值＝3510－非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債（1000＋400＋68）－債轉(zhuǎn)股200×3－修改其他債務(wù)條件400＝1042（萬元）。

甲公司債務(wù)重組損失＝（3510-351）－（1000＋400＋68）－200×3－1042＝49（萬元）。

甲公司2016年1月31日債務(wù)重組的會(huì)計(jì)分錄

借：固定資產(chǎn) 1000

　　庫存商品 400

? 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 68

　　可供出售金融資產(chǎn) 600

　　應(yīng)收賬款——債務(wù)重組 1042

壞賬準(zhǔn)備 351?

? 營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失49

　　貸：應(yīng)收賬款 3510

（2）完成乙公司2016年1月31日債務(wù)重組的賬務(wù)處理

債務(wù)人乙公司應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的項(xiàng)目有兩個(gè)：一是轉(zhuǎn)出抵債固定資產(chǎn)的處置凈收益，二是債務(wù)重組收益。

乙公司因債務(wù)重組應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的金額＝固定資產(chǎn)處置利得[1000-（2000-1200）]＋債務(wù)豁免金額即重組收益400＝600（萬元）。

編制乙公司債務(wù)重組的會(huì)計(jì)分錄

借：固定資產(chǎn)清理 800

? ? ?累計(jì)折舊 1200

? 　　 貸：固定資產(chǎn)2000

借：應(yīng)付賬款3510

? 　貸：固定資產(chǎn)清理 1000

? ? ? 　主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 400

? ? ? 　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）? 68

? ? ? 　股本? 200

? ? ? 　資本公積——股本溢價(jià) 400

? ? ? 　應(yīng)付賬款——債務(wù)重組 1042

? ? ? 　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 400

借：固定資產(chǎn)清理 200

? ? 貸：營(yíng)業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得 200

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 300

? ? 貸：庫存商品 300

補(bǔ)充：控股股東豁免債務(wù)

控股股東豁免債務(wù)，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看是控股股東的資本性投入，應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益（股本溢價(jià)），不得確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入。這與控股股東捐贈(zèng)所得的會(huì)計(jì)處理相同。

【2016年考題?綜合題1/6】

甲公司為境內(nèi)上市公司，其2×15 年度財(cái)務(wù)報(bào)告于2×16 年3 月20 日經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)對(duì)外報(bào)出。2×15 年，甲公司發(fā)生的部分交易或事項(xiàng)以及相關(guān)的會(huì)計(jì)處理的如下：

為支持甲公司開拓新興市場(chǎng)業(yè)務(wù)，2×15 年12 月4 日，甲公司與其控股股東P 公司簽訂債務(wù)重組協(xié)議，協(xié)議約定P 公司豁免甲公司所欠5000 萬元貸款。甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：

借：應(yīng)付賬款 5000 萬元

? ? 貸：營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組得利5000 萬元

【解答】

甲公司會(huì)計(jì)處理不正確。

理由：控股股東豁免債務(wù)，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看是控股股東的資本性投入，應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積——股本溢價(jià)），不得確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入。

更正分錄：

借：營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 5 000

? ? 貸：資本公積——股本溢價(jià) 5 000

?

本章小結(jié)

　　本章難度不大，主要需要掌握以下兩點(diǎn)：

　　一是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的：（債務(wù)人重組利得）營(yíng)業(yè)外收入＝重組債務(wù)賬面價(jià)值－抵債資產(chǎn)公允價(jià)值，資產(chǎn)出售損益＝抵債資產(chǎn)公允價(jià)值－抵債資產(chǎn)賬面價(jià)值；（債權(quán)人重組損失）營(yíng)業(yè)外支出＝重組債權(quán)賬面價(jià)值－抵債資產(chǎn)公允價(jià)值，如果抵債資產(chǎn)公允價(jià)值高于重組債權(quán)賬面價(jià)值（但低于重組債權(quán)賬面余額），差額沖減資產(chǎn)減值損失。

　　二是修改其他債務(wù)條件的：附或有條件情況下，或有應(yīng)付（應(yīng)收）金額按照或有事項(xiàng)原則處理，債務(wù)人“很可能”發(fā)生的或有應(yīng)付金額，應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，債務(wù)重組利得＝舊債賬面余額－新債公允價(jià)值－預(yù)計(jì)負(fù)債，或有應(yīng)付金額以后沒有發(fā)生的，確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入；債權(quán)人“很可能”收到的或有應(yīng)收金額，不能予以確認(rèn)，債務(wù)重組損失＝舊債賬面價(jià)值－新債公允價(jià)值，或有應(yīng)收金額實(shí)際收到時(shí)，沖減營(yíng)業(yè)外支出。另外，新債的公允價(jià)值，一般是指其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，重組協(xié)議約定的利率不等于實(shí)際利率時(shí)，新債應(yīng)按未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值入賬。